دانلود فایل ورد مقاله در مورد بررسي تطبيقي نرخهاي ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي

    —         —    

ارتباط با ما     —     لیست پایان‌نامه‌ها

... دانلود ...

بخشی از متن دانلود فایل ورد مقاله در مورد بررسي تطبيقي نرخهاي ماليات بر درآمد اشخاص حقيقي :

بررسی تطبیقی نرخهای مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی

به منظور ایجاد یك سیستم پویای اقتصادی و در جهت مقابله با پیچیدگیهای نظام اقتصادی و تحولات نوین در نظام بازرگانی جهانی ، مسئولان سیاسی و اقتصادی ممالك جهان در پایان جنگ جهانی دوم برآن شدند تا در جهت اصلاح اهرمهای تنظیم كننده سیاستهای اقتصادی ، تلاشهای جدیدی را آغاز كنند. آنان دریافتند كه یكی از مهمترین مكانیسمهای تنظیم كننده فعالیتهای بازار ، ابزار مالی است كه در صورت استفاده بهینه از آن ، در مناسبات اقتصادی و روابط بین الملی ، می توان جایگاه مطمئن و مستحكمی را پایه ریزی كرد.

طی سالهای پس از جنگ جهانی دوم ، كشورهای پیشرفته امروز كه نیاز به باز سازی اركان اقتصادی را كاملاً درك كرده بودند ،به اصلاح ساختارهای اقتصادی خود تحقق بخشیدند از جمله خط مشیهای اصلاحی ، اصلاح نظام مالیاتی این كشورها بود. این تحولات طی سالهای متمادی روندی تكاملی یافت و اكنون آنان به مرحله ای رسیدند كه ضمن توفیق در دست یابی به توزیع عادلانه‌تر درآمد ، با وجود تنوع فعالیتهای اقتصادی در كشورهای با

جمعیتهای میلیونی خود، به سهولت در شناسایی و كشف منابع درآمدی موفق می باشند.
درحال حاضر نظامهای پیشرفته مالیاتی این كشورها با استفاده از تكنولوژی
(‌ دانش فنی ) برتر الكترونیكی و نظام پردازش اطلاعات ، قادر می باشند تا حد ظرفیتهای با لقوه موجود پیش روند . درچنین نظامهای مجهز به اطلاعات مكانیكی با اتكا به روش خود تشخیصی راه اعمال نفوذ و رویه های متعدد تشخیص ، مسدود بوده و رویه های اجرایی یكسانی در مورد همه ی اشخاص اعمال می شود .
وجود نظام اطلاعات مكانیزه با تكنولوژی ( دانش فنی ) پیشرفته ، اجرای روش خود تشخیصی را به نحو مطلوب ممكن ساخته است .
این تحول در نظام مالیاتی كشورهای پیشرفته یكی از مهمترین دستاوردهای تكنیكی و استراتژیكی ( راهبردی ) جدید اطلاعاتی بوده كه توانسته است ساختار مطمئن وبا ثباتی از نظام مالیاتی را به وجود آورد .

در پی انتشار تجربیات و جایگاه كنونی كشورهای پیشرفته – از لحاظ نظام مالیاتی-بسیاری از كشورهای درحال توسعه كه دورانی از اختلالهای شدید اقتصادی و عدم كاراییها و نابرابریهای حاصله در تشخیص منابع را می گذرانند-را برآن داشت تا در جهت اصلاح و تجدید ساختار ناقص و عملكرد ضعیف نظام مالیاتی برآیند . در پیگیری این هدف بسیاری از كشورهای ، اصلاحات ساختاری جدیدی را آغاز و موفقیتهای چشمگیری را تجربه كردند .

در كشور مانیز در پیروی از این خط مشی ، مسئولان نظام مالیاتی به منظور افزایش كارآیی نظام مالیاتی ، سیاستگذاریهای جدید را آغاز كرده اند . دراین رابطه به منظور تداوم سیاستهای اتخاذ شده ، در راستای تحول نظام مالیاتی و اصلاحات نظام ، دفتر تحقیقات و سیاستهای مالی ، بر آن شده است تا با بررسی تطبیقی نظامهای مالیاتی كشورهای مختلف جهان ، دیدگاه روشنی از تغییرهای نوین و تحولات بنیانی را در نظامهای مالیاتی به تصویر كشاند . در این زمینه مجموعه یی تهیه شده كه در برگیرند ه ی موضوع نرخهای مالیاتی در بخش وسیعی از كشورهای پنچ قاره جهان ( اروپا ، آسیا ، اقیانوسیه ، افریقا ، امریكا) می باشد، كه این كشورها از نقطه نظر مالیاتی در حال حاضر در سه قالب معین جهانی جای می گیرند :
الف ) كشورهای پیشرفته جهان

ب ) كشورهای در حال توسعه یی كه اصلاحات مالیاتی را آغاز كرده اند.
ج ) كشورهای در حال توسعه یی كه هنوز وارد مرحله اصلاحات نشده اند.
در اكثر كشورهای پیشرفته ی جهان و كشورهایی كه اصلاحات مالیاتی را تجربه كرده اند ، چند عامل مهم در كارایی نظام مالیاتی آنها موثر بوده كه اهم آن به شرح زیر می باشد :
1- قوانین پیشرفته مالیاتی
2- مدیریت كارآی مالیاتی

3- سیستم اطلاعاتی پیشرفته
4- رویه های پیشرفته تشخیص
5- نرخهای بهینه مالیاتی
در حالی كه كشورهای در حال توسه یی كه از مسیر اصلاحات مالیاتی
دور افتاده اند، یا این اصلاحات را به طور فراگیر آغاز نكرده اند ویا تحول در مجموع عاملهای یاد شده را كمتر مورد توجه قرار داده اند ، نتوانسته اند به حد مطلوب ظرفیتهای مالیاتی دست یابند .
برعكس ، كشورهایی كه اصلاحات در عاملهای فوق را محور اصلی تحولات در نظام مالیاتی قرار داده اند ، به طور طبیعی از توان بالایی در نظام مالیاتی برخوردار گشتند و توانستند به سطح مطلوبی از درآمدهای مالیاتی دست یابند ، به گونه یی كه تا حد ظرفیتهای واقعی مالیاتی پیش رفتند .

به طبع موفقیت كنونی نظام مالیاتی كشورهای پیشرفته حاصل سالها تلاش و برنامه ریزی در زمینه ی عاملهای بالا بوده كه بررسی گسترده هر یك ازاین عاملها در بخش وسیعی از كشورهای جهان ، نیاز به مطالعات همه جانبه دارد.
در حال حاضر ، در این مجموعه مطالعاتی ، سعی شده با بررسی تطبیقی یكی از عاملهای بالا (نرخهای مالیاتی) ، تصویری عینی از تحولات اساسی نظامهای مالیاتی دنیا بتوان نشان داده شود. هدف از این مطالعه ، نشان دادن وجه تمایز بین نرخهای اعمال شده از لحاظ گستردگی طبقات و پراكندگی نرخهای در كشورهای پیشرفته و در حال توسعه می باشد. نتایج بدست آمده از این بررسی كه طی دو جدول ضمیمه ارائه شده ، نشان می دهد كه :
الف) میانگین حداقل نرخ مالیاتی بر درآمد فردی : 75/13%

ب) میانگین حداكثر نرخ مالیاتی بر درآمد فردی : 33/38%
ج) فراوانی در خصوص حداقل نرخ در حول نرخهای:15-5%
د) فراوانی در خصوص حداكثر نرخ د رحول نرخهای : 40/30%
درضمن ، این نتایج حاكی از آن است كه دامنه بالاترین نرخ نهایی مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی به حدود 40% -30% در اغلب كشورهای پیشرفته می رسد، در حالی كه در غالب كشورهای در حال توسعه به دلیل پایه‌ی مالیاتی محدود ، غالباً نرخهای بالای مالیاتی بردرآمد افراد اعمال می شود.درنتیجه ، نرخ بالاتر منجر به ایجاد نابسامانی در فعالیتهای اقتصادی شده و كاهش كارآیی نظام مالیاتی را در این كشورها به

همراه داشته است.
بنابراین كاهش تعداد نرخهای مالیات بر درآمد اشخاص ، نه تنها در كاهش پیچیدگی نظام مالیاتی اثر خواهد داشت ، بلكه در كاهش فرار، هزینه های اجرایی و به طبع ، در افزایش كارآیی نظام ، تاثیر های قابل ملاحظه یی به جا خواهد گذارد .
علاوه بر نتایج بدست آمده از مطالعه تطبیقی نرخهای مالیات بر در آمد اشخاص حقیقی در مراجعه به متن و جدولهای تركیبی شماره 1و2، شاهد ویژگیهای متفاوت و ساخت گوناگون طبقه بندی نرخها می توان بود ، به طوری كه ملاحظه می شود ، در این طبقه بندیها با طراحی گوناگون و پیچیده در تعیین نرخ آستانه و نرخ

نهایی مواجه می شویم .

نكات بسیار مهمی كه از این بررسی بدست آمده :
1تعداد كم و پراكندگی مناسب نرخهای مالیاتی ، به ویژه در اكثر كشورهای پیشرفته و نیز كشورهایی كه اصلاح بنیانی نظام مالیاتی خود را آغاز كرده اند .
2تاكید اصلی اغلب كشورهای جهان در مورد مالیات اشخاص حقیقی در زمینه ی مالیات حقوق بوده است .
3مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی در اكثر كشورهای جهان به تعبیری همان مالیات بر مجموع در آمد می باشد .

4روش خود تشخیصی در نظامهای مالیاتی پیشرفته درمورد اشخاص حقیقی نقش تعیین كننده داشته است .
5درنظامهای مالیاتی پیشرفته ، به جای اعطای معافیتهای خنثی وفاقد جهت گیری مشخص ، معافیتها با توجه به وضعیت و موقعیت اجتماعی
اشخاص حقیقی اعطا می شود.
دریافت مالیات از اشخاص حقیقی دركشورهای پیشرفته با توجه به وضیعت درآمد سالهای قبل ، و پیش بینی در آمد ، اكثراً در طی سال كسب در آمد به صورت تكلیقی عمل می شود. 6- به منظور آشنایی بیشتر با نتایج بدست آمده از گزارش « بررسی تطبیقی نرخهای مالیات بر در آمد اشخاص حقیقی درگروهی از كشورهای جهان » جدولهای شماره 1و2 ، ضمیمه ی این خلاصه گزارش ، می شود .

جدول شماره 1 . مقایسه ی حداقل و حداكثر نرخهای مالیات بر
در آمد اشخاص در 69كشور
كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حدكثر نرخ
1 استرالیا 20 47 15 آلمان 19 53 29 جمهوری كره 5 50
2 اطریش NA 50 16 یونان 2 30 30 كویت – –

3 برزیل 15 25 17 گواتمالا 15 25 31 لیختن اشتاین NA NA
4 كانادا 17 29 18 مجارستان 25 40 32 لوكزامبورگ 10 50
5 بلژیك 25 55 19 هنگ گنگ 2 25 33 ماكائو 10 15
6 شیلی NA NA 20 هندوستان NA 40 34 مالزی 26 34
7 چین 5 50 21 اندونزی 15 35 35 مالت NA 35

8 قبرس 20 40 22 ایرلند 27 48 36 موریس 5 30
9 جمهوری چك 15 47 23 ایتالیا 10 51 37 مكزیك 3 35
10 دانمارك 22 68 24 ساحل عاج NA NA 38 هلند 13 60
11 مصر 26 65 25 جامائیكا NA 25 39 نیوزلند 24 33
12 استونی 16 33 26 ژاپن 10 50 40 نیكاراگوئه 7 30
13 فلاند 7 39 27 قزاقستان 12 40 41 نیجریه 10 35
14 فرانسه NA NA 28 كنیا 10 40 42 نروژ * *
بقیه جدول شماره 1
كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حداكثر نرخ كد كشور حداقل نرخ حدكثر نرخ
43 پاكستان NA 35 52 سنت لوسیا 10 30 61 تایلند 5 37
44 پاناما 5/6 52 53 عربستان سعودی – – 62 ترینیدادوتوباگو 5 40
45 پرو 6 37 54 سنگاپور 21 33 63 تركیه 25 50
46 فیلیپین 9 20 55 افریقای جنوبی NA 43 64 اوگاندا 10 40
47 لهستان 20 40 56 اسپانیا 30 56 65 انگلستان 20 40

48 پرتغال 15 40 57 سوئد * * 66 آمریكا 15 31
49 پروتوریكو 9 36 58 سویس 1 13 67 اورگوئه – –
50 قطر – – 59 تایوان 6 40 68 ونزوئلا 10 35

51 روسیه 12 40 60 تانزانیا 5 30 69 ساموای غربی NA 45
* ترتیب نرخ درمتن ذكر شده است .

جدول شماره 2 . فراوانی حداقل و حداكثر نرخ مالیات بر در آمد اشخاص حقیقی
حداقل نرخ فراوانی حداكثر نرخ فراوانی
1 1 1 13 1
2 2/1 1 7/13 1
3 2 2 15 1
4 3 1 25 4
5 4 1 29 1

6 5 5 30 7
7 6 2 31 1
8 7 2 33 4
9 9 1 34 1
10 5/9 1 35 5
11 10 8 36 1
12 12 2 37 2
13 13 1 39 1
14 15 7 40 12
15 16 1 43 1
16 17 1 45 1
17 19 1 47 2
18 20 4 48 1
19 21 1 50 5
20 22 1 51 1
21 24 1 53 1

22 25 4 55 1
23 26 2 56 1
24 27 1 60 1
25 30 1 65 1
26 68 1

بررسی تطبیقی نرخ مالیات بر شركت ایران – آلمان
موضوعی كه برای این بررسی انتخاب كرده ایم نرخ مالیات بر شركت است . این موضوع كراراً مورد بحث دست اندركاران و پژوهندگان مسائل مالیاتی ایران بوده و به عنوان مهم ترین جزئی از مقررات مالیات بر در آمد اشخاص حقوقی معرفی شده كه اصلاح آن حائز ضرورت است . از طرفی مالیات بر شركت خود در صد بسیار بالائی از درآمد مالیاتی كشور را تشكیل می دهد و از این نظر مقام نخست را بین انواع مختلف در آمدهای مالیاتی حائز می باشد . بنا به این دلایل امید است بحثی كه آغاز خواهیم كرد مورد توجه و مفید فاید ه واقع شود .

كشورهائی كه برای بررسی تطبیقی انتخاب شده اند عبارت اند از : آلمان از گروه
(كشورهای صنعتی پیشترفته ) و نزوئلا و نیجریه از گروه چهارم (‌كشورهای صادر
كننده نفت )
دامنه بحث بااین كه موضوع سخن مساله واحد و محدودی است و این بررسی جنبه مونوگرافی دارد ، مع ذلك نمی توان صرفا به نقل نرخ های مالیاتی كشورها اكتفا كرد زیرا این نرخ ها به تنهائی تمام حقیقت را منعكس نمی كنند و مقایسه آن ها با یكدیگر ، بی آن كه زوایای دیگر قضیه نیز مورد توجه قرار گیرد ، راه به استنتاج معقول نخواهد برد . پس به ناچار حواشی موضوع را نیز تا حدودی كه ضرورت ترسیم زمینه یك بحث منطقی ایجاب كند ، مورد بررسی قرار خواهیم داد . ضمنا با وجود كوششی كه برای احتراز از طولانی شدن مطلب به كارخواهیم برد ، با این حال دامنه بحث گسترده‌تر از آن است كه بتوان اختتام آن را در این مقاله متوقع بود .
در این بحث اگر بخواهیم صرفا آنچه را كه تحت عنوان مالیات بر شركت تعلق

می گیرد به حساب آوریم حقیقت امر و بار مالیاتی واقعی از نظر دور خواهد ماند . شركت ها علاوه بر مالیات بر شركت ، مالیات یا عوارض كسب و كار نیز می پردازند كه هر چند این پرداخت به نفع شهرداری ها صورت می گیرد ولی چون میزان آن قابل
توجه است نمی توان وجود آن را در برآورد بار مالیاتی

شركت هانادیده گرفت . از آن جا كه این نوع عوارض در عین حال جزء هزینه های قابل قبول در محاسبه مالیات بر شركت پذیرفته است ، لذا آن را همراه با مالیات اضافی ، كه به نحو خاصی روی مالیات بر شركت محاسبه می شود ، نیز وجود دارد كه سورشارژهمبستگی نامیده می شود . این سورشارژ رانیز توام با مالیات بر شركت بررسی خواهیم نمود . اقلام مالیاتی دیگر نیز وجود دارد كه به سبب ناچیز بودن ، وبه خاطر احتراز از اطاله كلام ، از پرداختن به آن ها خودداری می كنیم .
با توجه به آنچه گفته شد نخست توضیحاتی پیرامون عوارض كسب و كار ارائه میداریم و سپس بحث خود را روی مالیات برشركت متمركز می سازیم .
مالیات كسب و كار (Gewerbesteuer )
این نوع مالیات هم بر در آمد و هم برسرمایه مربوط به مشاغل تعلق می گیرد . به طور كلی هر شركت یا شخص حقیقی كه شغلی رادر قلمرو آلمان بر پا كرده ، جز درموارد استثنائی و معدود ، مشمول این نوع مالیات می باشد ، و در مورد شركت ها فرض بر این است كه همگی به كسب و كار استغال دارند . در آمد مشمول عوارض كسب و كار همان در امد مشمول مالیاتی است كه در مورد مالیات برشركت محاسبه می شود ، بااین تفاوت كه برخی از هزینه های قابل كسر در

محاسبه این دو نوع مالیات با یكدیگر متفاوت اند . مبنای محاسبه بخشی از مالیات كسب و كار كه به سرمایه شركت تعلق می گیرد ارزش خالص دارائی ها ( دارائی ها منهای بدهی ها) است . در اینجا نیز تفاصیل چندی وجود دارد كه از پرداختن به آن ها خودداری می كنیم .
نرخ مالیات كسب و كار در دو مرحله تعیین می شود . مرحله اول در سطح فدرال است كه طی آن نرخ 5 درصد روی در آمد و نرخ 2% درصد روی سرمایه اعمال
می گردد. سپس روی جمع ارقام به دست آمده ، هریك از شهرداری های محل ضریب های

مخصوص خود را اعمال می كنند . این ضریب ها طی سال های اخیر 240 تا 480 درصد نوسان داشته است . بر آورد شده است كه بار مالیاتی این عوارض به طور متوسط حدود 17 درصد درآمد مشمول مالیات برشركت می باشد ، ومانیز برای بررسی خود همین درصد متوسط را می پذیریم . همان گونه كه گفتیم مبلغ این مالیات جزء اقلام قابل كسر در محاسبه درآمد مشمول مالیات بر شركت مورد احتساب قرار می گیرد.

مالیات برشركت (Kerperschaftsteuer )
مجموع در آمد ی كه شركت ها در سطح جهانی تحصیل می كنند پس از وضع هزینه و اقلام قابل كسر ، مشمول مالیات بر شركت قرار می گیرد . نرخ مالیات برشركت در حالتی كه نسبت به تقسیم آن خودداری گردد ، تفاوت می كند . ولی در هر یك ازاین دو حالت بیش از یك نرخ و جود ندارد ، به طوری كه می توان مالیات برشركت را در این كشوریك نرخی به حساب آورد . این نرخ در حالت عدم تقسیم سود 45% و در صورت تقسیم آن برابر30% می باشد . البته رقم اخیر در

صورتی دقیقا معادل 30% خواهد بود كه مالیات اضافی یا سورشارژی كه قبلا به آن اشاره كردیم درمیان نباشد . ولی مداخله این عامل در محاسبات سبب میشود كه علاوه بر خود سورشارژ نرخ مالیات برشركت نیز اندكی از 30% بالاتر برود ، كه در سطور آتی به آن خواهیم پرداخت. سورشاژر مذكور كه در سال 1994 قطع شده بود مجددا برای سال 1995 برقرار شد و میزان آن برابر 5/7% از 45% نرخ مالیات برشركت است ، یابه عبارت دیگر به 375/3% سود مشمول مالیات بالغ می گردد .
مالیات برشركت نخست به نرخ 45% محاسبه می شود و 375/3% سود نیز به عنوان سور

شارژ منظور می گردد . به این ترتیب 62/51% از سود باقی می ماند . اما اگر تصمیم به تقسیم سود خالص گرفته شود باید مالیات برشركت از 45%‌به 30% تنزل یابد ، و یا به عبارت دیگر ثلث 45% مالیات مورد محاسبه اعاده شود . اما قاعده بر این است كه این اعاده مالیات خللی درمیزان سورشارژ وارد نكند چنانكه سورسارژ به هر حال از ماخذ مالیات 45% محاسبه شود. در نتیجه بازگشت یك سوم مالیات از ماخد 45%‌منهای سورشارژ صورت می گیرد و به جای آن كه به 15%‌سود برسد به 875/13% آن بالغ میگردد:
3:(375/3-45) ، ودر نتیجه با مالیات برشركت بجای 30% به 125/31% افزایش می یابد (875/13-45) . باكسر این رقم و سورشارژ مالا 5/65%(5/34-100) از سود برای تقسیم بین شركاء باقی می ماند .

سود سهام نیز به نوبه خود مشمول مالیاتی به نرخ 25% است كه در منبع كسر
می شود. پس معادل 375/16% سود نیز به عنوان مالیات سود سهام محسوب ، ودر پایان رقمی برابر 125/49% سود برای شركا ء به جای می ماند .
سیستم اعتبار مالیاتی
دیدیم كه رقم مالیات برشركت عملا به 125/31% سود مشمول مالیات می رسد . ولی قسمتی از این مالیات به عنوان اعتبار یا كردیت مالیاتی برای شركاء به شمارمی رود ، به این معنی كه می توانند از آن جهت پرداخت مالیات بر در آمد شخصی خود استفاده كنند و در واقع نوعی طلب مالیاتی برای آنان به حساب می آید . محاسبه میزان اعتبار یا كردیت مالیاتی مذكور بر اساس این استدلال صورت می پذیردكه رقم 875/13% مالیات برگشتی از 45% نرخ نخستین مالیات برشركت به منزله 15% مالیات تلقی می گردد ( هر چند كه كمی از 15% كمتر است ) ، پس مالیات

پرداخت شده از سوی شركت به پایه این استدلال برابر 75/27% فرض می شود و دقیقا به همین میزان هم اعتبار مالیاتی به نفع شركاء شركت منظور می شود (‌ كه البته از مالیات برشركت واقعی كه 12/31% بود، 37/3% كمتر است ) .
علاوه بر اعتبار مذكور كه از محل مالیات برشركت منظور می گردد ، مالیات تكلیفی كسر شده از سود سهام دریافتی شركاء نیز هنگام محاسبه مالیات شخصی آنان به حساب گرفته می شود واز بدهی ایشان كسر می گردد . به این ترتیب از مجموع مالیاتی كه تحت سه عنوان مالیات برشركت ، سورشارژ، و مالیات سود سهام محاسبه شد وجمعا 875/50%سود (375/16+375/3+125/31) بود ، معادل 125/44% آن جنبه اعتبار و علی الحساب مالیاتی را دارد و 755/6% باقی قابلیت تجدید محاسبه را نداشته و قطعاً به حساب مالیاتی منظور می شود .
ماهیت این مكانیزم دو مرحله ای چیست ؟ پاسخ راباید در خصلت اساسی نظام مالیاتی آلمان جستجو نمود . در این كشور انچه اصطلاحا imputation system نامیده
می شود به طور كامل حاكم است. در این سیستم آنچنان ترتیباتی برای استفاده از اعتبار های مالیاتی برقرار است كه حتی المقدور از تعلق مالیات مضاعف جلوگیری شود و در آمد واحد تا آنجا كه ممكن است فقط یك بار مشمول مالیات قرار گیرد . اگر شركتی سود مشمول مالیات معینی به دست آورد وبه این سود در سطح شركت یك بار مالیات تعلق گرفته ، هنگامی كه مودی بخشی ازهمین درآمد را به عنوان سود سهام دریافت می دارد و ناگزیر از پرداخت مالیات مجدد می شود ، باید اجازه داد كه مالیات پرداختی قبلی را ، اعم از آنچه به سود سهام تعلق گرفته (‌مالیات تكلیفی) ویا تحت عنوان مالیات بر شركت كسر شده ، از رقم مالیات بر در آمد شخصی خود كسر كند .
سیستم اعتبار مالیاتی آلمان بر این اساس استوار است كه سود ویژه شركت مالاً و در حساب آخر در دست شركاء مشمول مالیات واقع شود زیرا دریافت كننده نهائی درآمد تقسیم شده شركاء وصاحبان سهام هستند ونه خود شركت ، نتیجه منطقی چنین استدلالی این است كه مالیات فرد فرد صاحبان اصلی درآمد باید بر پایه درآمدهای مربوط به خود آن ها و وضع خاصی كه هریك از آنان دارند معین شود. رقم مالیاتی كه براثراین محاسبه به دست می آید ممكن است از اعتبار مالیاتی كه به یك مودی خاص تعلق گرفته كمتر باشد . در این حالت مابه التفاوت حكم اضافه پرداختی مالیات را پیدا می كند و قابل استرداد به مودی است.

اثرات مالیات كسب و كار
فوقاً ملاحظه شد كه بار مالیاتی عوارض كسب و كار به طور متوسط حدود 17% سود مشمول مالیات برشركت است ، و در عین حال این مالیات خود یكی از اقلام هزینه ها ی قابل كسر در مالیات برشركت به حساب می اید . درمحاسبات فوق در امد مشمول مالیات برابر عدد 100 فرض شد ، و اگر عوارض كسب و كار را 17% آن منظور داریم این درصد راباید به عنوان هزینه قابل كسر از عدد 100 مذكور كسر كنیم و عملیات محاسبه مالیات برشركت را نسبت به 83% باقی اجراء كنیم . در نتیجه تمامی ارقامی كه فوقاً به دست آوردیم به همین قیاس تعدیل خواهند شد ، وبه این ترتیب نتایج زیر به دست خواهد آمد :

سورشارژ: 801/2=83%*375/3
مالیات بر شركت : 834/25=83%*125/31
مالیات سود سهام :591/13=83% * 375/16
اعتبار مالیاتی از محل مالیات برشركت :032/23=83%*75/27
جمع چهار نوع مالیات ( سورشارژ ، مالیات برشركت ، مالیات سود سهام ، و عوارض كسب و كار ):
226/59=17+591/13+834/25+801/2
درآمد شركاء پس از وضع چهار نوع مالیات فوق : 774/40%=226/59-100
جمع مالیات ها پس از كسر علی الحساب مالیات تكلیفی و اعتبار مالیاتی : 603/22%=(591/13+032/23)-226/59
جمع اعتبار مالیاتی و علی الحساب مالیاتی :623/36%=591/13+032/23

بار نهائی مالیات
مجموع مالیات ها همان گونه كه دیدیم به 226/59% سود مشمول مالیات بالغ می شود . از این مقدار 623/36 % عنوان علی الحساب مالیاتی و اعتبار مالیاتی دارد كه در مرحله بعدی ، یعنی هنگام رسیدگی به مالیات بر درآمد شركاء مورد استفاده مودیان قرار می گیرد . 603/22% باقی به طور قطع در مرحله نخست (مرحله رسیدگی به مالیات شركت) عاید دولت و شهرداری ها می شود.
از این كه بگذریم باقی بار مالیاتی به مرحله دوم مربوط می شود . شركاء به نوبه خود ممكن است شخص حقیقی یا حقوقی باشند و در هر دو صورت بخشی از اعتبار و علی الحساب مالیاتی مرحله نخست به نسبت سهم هر یك ، به آنان تعلق می گیرد . ضمنا برای رسیدگی مالیاتی در مرحله دوم به این نكته توجه می شود كه مجموع سود خالص دریافتی شركاء پس از وضع كلیه دریافتی

شركاء پس از وضع كلیه مالیات ها معادل 774/40% درآمد مشمول مالیات شركت بو

ده است . ولی علاوه بر این حق استفاده از علی الحساب مالیاتی (بابت آنچه تحت عنوان مالیات سود سهام در منبع كسر شده) واعتبار مالیاتی (از محل مالیات برشركت)‌ برای آنان محفوظ است ، كه جمع آن به 623/36% در آمد مشمول مالیات مرحله اول بالغ می گردد. این دو مورد را با هم جمع می كنند و به رقم 397/77% می رسند كه آن را به عنوان درآمد مشمول مالیات شركاء‌ در مرحله
دوم تلقی می نمایند.
از لحاظ بار مالیاتی مرحله دوم وضع اشخاص حقیقی با اشخاص حقوقی فرق می كند . رفتار مالیاتی در مرحله دوم با شركائی كه خود شخص حقوقی هستند مانند همان مرحله نخست است . یعنی همان درصدهای مربوط به مالیات برشركت ، مالیات كسب و كار و سورشارژ نسبت به درآمد مشمول مالیات مرحله دوم به شرح زیر اعمال می گردد:

32/35%=397/77%*635/45=801/2+17+834/25
درمقابل این رقم مالیاتی مرحله دوم ، مودیان از 623/36% طلب مالیاتی برخوردارند ، و پس از تهاتر 3/1% باقی را مسترد می دارند و بدین ترتیب بار مالیاتی قبلی آنان از 226/59% به 926/57% كاهش می یابد .

اما واقعیت این است كه سیستم مالیاتی آلمان در نهایت امر مالیات را متوجه شخص حقیقی می سازد ، وحتی اگر دریك مرحله شركاء شركت اشخاص حقوقی باشند و به شرح فوق عمل شود بالاخره در مرحله بعدی پای فرد و شخص حقیقی به میان
می آید. بنابراین وضع شخص حقیقی دراین میان به حقیقیت نهائی نزدیك است .
اشخاص حقیقی تابع نزخ های مربوط به مالیات بر درآمد خاص خود هستند كه جنبه تصاعدی دارد . برحسب این نرخ ها لایه نخست درآمد مشمول نرخ صفر در صد است و ازآن پس نرخ ها بر حسب لایه های بالاتر در آمده از 19 تا 53 درصد صعود می كنند اما لایه های درآمد ی تابع این نرخ ها نسبت به اشخاص مجرد و متاهل فرق می كند . حداكثر نرخ مالیاتی (53% )‌ درمورد اشخاص

مجرد نسبت به درآمد از 120042 مارك به بالا و در مورد افراد متأهل از 240084 مارك به بالا ( دوبرابر مجردان )‌جاری است به هر تقدیر برای آن كه مالیات مرحله دوم با طلب مالیاتی مودیان سربه سر شود نرخ متوسط مالیاتی باید 3/47% باشد :

(3/47%=X ) 623/36=X % * 397/77
برای رسیدن به این نقطه باید درآمد مشمول مالیات مودی مجرد به 402152 مارك، و از آن فرد متاهل به 804304 مارك برسد . فرضا اگر شركت پنچ شریك متاهل داشته باشد رقم مذكور مجموعا باید به 4021520 مارك بالغ گردد . با توجه به این كه درآمد مشمول مالیات مرحله دوم برابر 397/77% درامد مشمول مالیات مرحله نخست است ، اصل درآمد مشمول مالیات مذكور باید معادل 5195964 مارك بوده باشد تا نهایتا بتوانیم به نقطه سربه سر مذكور برسیم ،‌و هر چه تعداد شركاء بیشتر باشد در آمد زیادتری برای رسیدن به نقطه سربه سر لازم خواهد بود .
باتوجه به آنچه گفته شد نتایج زیر حاصل می شود :

1 اگر شركاء شركت اصلی خود شركت باشند علاوه بر بار مالیاتی مرحله اول كه جمعا 226/59% درآمد مشمول مالیات شركت بود ، در مرحله دوم بار اضافی دیگری وجود نداشته و بلكه با امكان استرداد رقمی قریب 3/1% درآمد مشمول مالیات مرحله اول ، از بار مالیاتی كاسته خواهد شد .
2 اما تحمل بار مالیاتی به شركائی كه خود شركت هستند جنبه موقت دارد و بالاخره در مرحله بعدی شركائی كه شخص حقیقی هستند ظاهر خواهند شد و مالا بار مالیات را بر دوش خواهند كشید . بنا بر این برای درك واقعیت باید وضع اشخاص حقیقی رادر نظر گرفت .

3 درمورد اشخاص حقیقی نرخ مالیاتی مرحله دوم به طور متوسط باید 32/47% باشد تا مالیات مرحله دوم با طلب مالیاتی شركاء سربه سر شود . برای رسیدن به این نقطه باید درآمد قابل توجهی عاید شركاء شده باشد و هر چند تعداد شركاء بیشتر باشد در آمد بالاتری به این منظور لازم خواهد بود .
4 در نتیجه بایدگفت كه امكان كاهش بار مالیاتی در مرحله دوم در موارد عادی یعنی با در آمد های معتدل بسیار است . فرضادرصورتی كه در آمد مشمول مالیات هریك از شركاء متاهل 240000 مارك (‌ و از آن مجرد 120000 مارك ) باشد ، نرخ متوسط مالیاتی حدود 33% خواهد بود كه این به معنی استرداد مبلغ قابل توجهی از طلب مالیاتی و مالاً كاهش بار مالیاتی به این نسبت خواهد بود . ولی رویهمرفته درصد یا درصدهای معینی را نمی توان در این خصوص ذكر كرد و در هر مورد جداگانه باید بررسی نمود .

5 صرف نظر ازاین نكات ، به هر صورت در مرحله اول یعنی در سطح شركت پرداخت حدود 22% درآمد مشمول مالیات به عنوان عوارض و مالیات آن مرحله حتمی است . قسمت اعظم این پرداخت یعنی 17% آن د روجه شهر داری صورت می گیرد و در واقع جنیه عوارض دارد و با آنچه در ایران به طور اخص مالیات نامیده می شود متفاوت است ( هر چند كه در ماهیت با مالیات فرقی ندارد ) . باقی رقم یعنی حدود 5%‌ مالیات به مفهوم اخص به شمار می رود .

6 كسانی كه مالیات را بر حسب برداشت متداول آن در نظر می گیرند و عوارض شهرداری را باآن درنمی آمیزند . می توانند این مقداراز بار مالیاتی را از محاسبات خود كسر كنند .
7 نكته قابل ذكر دیگر این كه در بررسی حاضر مسائلی مانند میزان معافیت ها ، مقررات راجع به استهلاك ، انواع هزینه های قابل كسر ، ارفاق های مالیاتی خاص ، و نكات پراكنده دیگر به خاطر احتراز از طولانی شدن بحث در نظر گرفته نشده است .

مقایسه با مقررات مالیاتی ایران
در مورد ایران بحث مقایسه ای خود را روی شركتهای موضوع بندهای «الف»و«د» ماده 105 قانون مالیات های مستقیم یعنی شركت های وابسته به دولت و شهرداریها
(بند الف )، شركتهای خصوصی سهامی و مختلط سهامی و تعاونی و اتحادیه تعاونی ها
(جزء 1 بند د)، و سایر شركت های خصوصی نظیر شركتهای تضامنی ، نسبی ، با مسئولیت محدود ، و مختلط غیر سهامی (جز2 بند د) متمركز می كنیم. از بحث درباره مشمولین بند های «ب»و«ج» ماده 105 یعنی اشخاص حقوقی ایرانی غیر تجاری واشخاص حقوقی خارجی كه در

ایران تحصیل در آمد می كنند ، فعلاً صرفنظر می كنیم بدین ترتیب میزان شباهت با شركت های آلمانی كه فوقا مورد بحث قرار دادیم بیشتر می شود و ضمنا از پیچیدگی بیشتر بحث جلوگیری خواهد شد .
علاوه بر این موضوع معافیت ها را هم همان طور كه در مورد آلمان عمل كردیم فعلاً كنار می گذاریم. با این كار عناصر مهم دیگری كه برای بحث باقی می مانند عبارتنداز : 10% مالیات شركت ، 3% سهم شهرداری‌ها ، نرخهای ماده 131 قانون مالیاتهای مستقیم ، و بالاخره كاربرد جمعی یا انفرادی این نرخها. شركتهایی كه موضوع بحث ما هستند باید 10% و 3% از درآمد مشمول مالیات خود را به ترتیب تحت عنوان مالیات شركت و شهرداری ها بپردازند. 3% سهم شهرداری در صورتی

كه تعبیر وسیعی از بند 7 ماده 148 قانون مالیاتهای مستقیم به عمل آوریم قابل احتساب به هزینه است. برحسب بند مذكور انواع عوارض و مالیات های پرداختی به شهرداری ها جز هزینه های قابل قبول محسوب می گردد در نتیجه بخشی از بار این 3% كسر می شود. میزان این كاهش بستگی مستقیم به نرخهای تصاعدی ماده 131 دارد ، یعنی مقدار آن می تواند بین 12 تا 54 درصد باشد. اگر ، صرفاً از جهت سهولت مقایسه همانند مورد مربوط به آلمان نرخ مالیات بر شركت را حدود 31% فرض كنیم ، در آن صورت بار 3% سهم شهرداری به حدود 2% تنزل پیدا میكند. پس جمعاً 12% بار مالیاتی قطعی در مرحله شركت وجود دارد.مشابه این بار مالیاتی در آلمان همانگونه كه قبلاً دیدیم حدود 22 % است.
از فقره مقطوع فوق یعنی مالیات شركت و سهم شهرداری كه بگذریم باقی امر به نرخهای مالیاتی ماده 131 از یك سو و كاربرد گروهی یا فردی این نرخها از سوی دیگر موكول می شود. عامل نخست یعنی نرخهای تصاعدی از لحاظ ساختار اصلی تفاوتی با سیستم آلمان ندارد. زیرا در آنجا نیز دیدم كه در نهایت امر پای نرخهای
تصاعدی به میان می آید.

از جمله تفاوتهای قابل ذكری كه در همین زمینه بین دو كشور وجود دارد یكی این است كه درآلمان نسبت به مودیان مجرد و متأهل رفتار متفاوتی اعمال می شود. این تفاوت از لحاظ لایه های درآمدی مشمول نرخهای تصاعدی وجود دارد و میزان آن از یك به دو است. ولی چنین تفاوت رفتاری در مقررات ایران پیش بینی نشده است (البته در اینجا سخن از كاربرد نرخهای تصاعدی روی درآمد شركتها در میان است ). تفاوت دیگر مربوط به لایه نخست درآمدی مشمول نرخ صفر درصد است كه میزان آن در مورد افراد مجرد 5616 مارك و در مورد مودیان متأهل 11339 مارك است. با توجه به نرخ برابری كنونی ریال و مارك قسمت علیای این حد از درآمد می تواند براساس ماده 131 در لایه مربوط به نرخ 45 % قرار گیرد.
آخرین لایه درآمدی افراد مجرد در آلمان 120000 مارك و از آن افراد متأهل 240000 مارك است . درایران آخرین لایه 300000000 ریال است كه به ویژه با توجه به نوسانات شدید نرخ ارز در اوقات اخیر بسیار نازلتر ازهردو رقم فوق بوده و در نتیجه متضمن فشار مالیاتی بیشتری است. حداكثر نرخ از لحاظ درصد در هر دو كشور به یكدیگر نزدیك است (آلمان 53% و ایران 54% )
عامل موثر دیگر در این بحث كاربرد جمعی یا انفرادی نرخها است . در آلمان نرخهای تصاعدی همواره به طور انفرادی اعمال می شود یعنی هر مودی معمولاً برحسب میزان در آمد خود مشمول این نرخها قرار می گیرد ، و چون با تقسیم درآمد شركت هرشریكی جزئی از كل را به دست می آورد از نرخ مالیاتی پایین تری استفاده می كند.
ولی در ایران از این جهت رفتار دو گانه ای وجود داردو نسبت به شركت های دولتی و صاحبان سهام بی نام در شركت های بخش خصوصی نرخ های مذكور به طور جمعی اعمال می شود كه مستلزم تحمل بار مالیاتی به مراتب سنگین تری است. یك شركت سهامی با فرضا 100 شریك صاحب سهم بی نام و در آمد مشمول مالیات سالانه ای برابر یكصدمیلیون تومان ، در ایران علاوه بر

13 درصد جمع مالیات شركت و سهم شهرداری باید بر اساس ماده 131 مالیاتی بپردازد كه به طور متوسط حدود 52/36 درصد در آمد اصلی مشمول مالیات خواهد بود . بدین ترتیب جمع بار مالیاتی به حدود 5/49 درصد بالغ می گردد ، و چون سهم شركاء بنا به فرض متساوی است بار مالیاتی هر یك از آنان نسبت به درآمد مربوط به خود نیز 5/49 درصد خواهد بود .

ولی در آلمان همین اندازه درآمد به 100 تقسیم می شود و برای هر شریك درآمدی به دست می دهد كه دربسیاری ازموارد تابع نرخ صفر درصد بوده و تنها 22% بارمالیاتی مرحله نخست می ماند كه بسیار كمتر از درصد بار مالیاتی است كه فوقا در مورد ایران محاسبه كردیم .
البته ممكن است شریكی صاحب چند سهم باشد . در چنین حالتی مجموع درآمد مربوط به كلیه سهام وی ماخذ محاسبه بوده و طبعا نرخ مالیاتی بالاتری در حق او اعمال خواهد شد ، ضمن این كه در مقابل می تواند از اعتبار و علی الحساب مالیاتی همه سهام خود برای تهاتر با بدهی مالیاتی استفاده كند.
در مواردی كه مقررات ایران كاربرد انفرادی نرخ ها را جائز می داند می توان متوقع بود كه بار مالیاتی سبك تر شود . منتهی خصلت آن موارد چنان است كه غالبا وجود شمار بالنسبه كمتری ازشركاء راایجاب می كند . فرضا تعداد شركای ضمامن در شركتهای مختلف سهامی یا شركای شركتهای تضامنی و نسبی و امثال آن ها چندان زیاد نیست ، و قلت تعداد سبب می شود كه كاربرد انفرادی نرخ ها اثرات نمایانی از جهت مساله مورد بحث ظاهر نسازد.
بااین وصف مورد اخیر شاید مشابه ترین حالت به وضعیت موجود در آلمان باشد . به همین مناسبت مثال 100 میلیون تومانی فوق را درمورد شركتی كه فقط 3 شریك داشته باشد و اعمال نرخ هم

درمورد آن انفراد باشد تكرار می كنیم . با این فرض بار مالیاتی هر شریك حدود 3/45% در امد وی خواهد بود ، و علاوه بر این ، بار مشترك مالیات شركت و سهم شهرداری نیز وجود دارد كه اگر ان را هم به طور سرانگشتی به 3 قسمت تقسیم كنیم مجموع بار مالیاتی هر شریك به حدود 50 درصد بالغ می گردد .
همین میزان از درآمد در صورت تبدیل به مارك و اجرای نرخ های تصاعدی مربوط ، حدود 32 درصد مالیات برای هر شریك مجرد در كشور آلمان به بار می آورد كه با افزودن یك سوم بار مشترك 22 درصد سابق الذكر مجموع بارمالیاتی هر شریكی به كمتر از 40 درصد می رسد .

این رقم نسبت به مورد مربوط به ایران كاهش حدود 20 % نشان می دهد ، ودرصورتی كه شركاء متاهل باشند میزان كاهش به مراتب افزون تر خواهد بود.

لینک کمکی